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原創(chuàng)：萬偉華

總機構A（法人企業(yè)）在同一縣市內(nèi)設立了分支機構A1，在省內(nèi)或其他省市設立了分支機構A2，A1、A2均為非獨立核算，由A統(tǒng)一核算，A、A1、A2稱為統(tǒng)一核算范圍內(nèi)主體或獨立核算范圍內(nèi)主體。X為范圍外其他單位或主體。

分支機構A1、A2的財產(chǎn)均為法人企業(yè)A所有，分支機構僅為管理財產(chǎn)，分支機構以自己的名義從事民事活動，產(chǎn)生的民事責任由法人承擔。

企業(yè)與企業(yè)設立的分支機構辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務登記后，均為獨立的納稅人。稅收處理中，總機構不僅指法人企業(yè)總公司，也包括匯總下級分支機構的區(qū)域總分支機構作為總機構，比如省一級總分支機構作為統(tǒng)一核算的總機構，匯總全省范圍內(nèi)所有分支機構的納稅。

1）統(tǒng)一核算匯總納稅（在總機構所在地繳納，分支機構不繳納）、預征結算匯總納稅（分機構就地預繳，總機構匯總清算或結算）等匯總繳納方式下，總分機構（A、A1、A2）應對統(tǒng)一核算范圍外主體（X）的銷售、轉(zhuǎn)讓或提供勞務服務等應稅行為按增值稅規(guī)定匯總繳納增值稅。

現(xiàn)行的增值稅匯總納稅并不完善，各地執(zhí)行不一，多數(shù)不是企業(yè)全部應稅行為的整體匯總繳納，僅對應稅服務匯總納稅或者僅對貨物及勞務匯總納稅，或者僅對應稅服務中的部分項目匯總納稅，比如國家稅務總局公告2014年第5號規(guī)定，總機構、分支機構發(fā)生除郵政服務以外的增值稅應稅行為，按照增值稅條例、試點實施辦法及相關規(guī)定就地申報納稅。

匯總繳納增值稅的情況下，總分機構（A、A1、A2）之間即統(tǒng)一核算范圍內(nèi)主體或獨立核算范圍內(nèi)主體之間的移送、銷售或提供服務等應稅行為（匯總應稅范圍），不視同銷售，不征收增值稅，無論是有償或無償，均不應相互開具發(fā)票。

2）總分機構（A、A1、A2）各自獨立納稅的情況下，總分機構應分別對自身和統(tǒng)一核算范圍外主體（X）的銷售、轉(zhuǎn)讓或提供勞務服務等應稅行為，各自按稅率或征收率以及增值稅規(guī)定各自就地繳納增值稅。

分支機構財產(chǎn)為法人企業(yè)所有，實務中實際情況較為復雜，無論法律上或稅收規(guī)定中，總分機構或分支機構之間（A、A1、A2之間）的交易是允許的，統(tǒng)一核算范圍內(nèi)主體或獨立核算范圍內(nèi)主體之間（A、A1、A2）的有償銷售，均應各自就地納稅，交易仍應當按照獨立企業(yè)之間的交易，否則可以進行合理調(diào)整。

3）《增值稅暫行條例實施細則》將“設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外”視為銷售貨物。

需知道現(xiàn)有的納稅申報極其便利這樣的理所當然的情形，比如發(fā)票開具的便利、金稅和申報系統(tǒng)、認證抵扣等，在1993年《增值稅暫行條例》實施前后是不可想象的。

《增值稅暫行條例實施細則釋義》提到，設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，其機構之間相互移送用于銷售的貨物的行為，屬于機構內(nèi)部的貨物移送，不應該征稅。

總分機構間移送貨物的視同銷售規(guī)定，初始目的并非完全是為了減少總分機構移動貨物的避稅，而是基于當時發(fā)票不可以異地攜帶和開具、分支機構發(fā)票審批的難度、分支機構一般納稅人認定等情形，應是為企業(yè)通過分支機構開展業(yè)務和開具發(fā)票便利性等奠定制度上的基礎和進行的上層設計。

總機構A需要對外省的X銷售，通過分支機構A2向X銷售，但A2一般納稅人認定以及專用發(fā)票申請審批開具等存在難度，本文認為《增值稅暫行條例》實施時設計的匯總納稅僅指由總機構開具發(fā)票并匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅，分支機構不需要就地納稅申報或預繳申報，但通過分支機構發(fā)展業(yè)務需要稅收制度的支持，暫行條例實施細則及后續(xù)的文件規(guī)定，支持分支機構申領發(fā)票并就地納稅，同時如果總分機構之間的貨物移動不給與視同銷售，將導致分支機構無法取得進項（增值稅不征稅項目不可以開具發(fā)票），同時區(qū)域間政府稅收的獨立性也有相關要求，通過視同銷售的規(guī)定，總機構可以向分支機構開具發(fā)票，分支機構可以自身為開票主體進行銷售并抵扣總機構開具發(fā)票的進項稅金。此時統(tǒng)一核算不是匯總繳納增值稅。

4）《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓參考材料》提到，應稅服務的提供對象必須是其他單位或者個人，自我服務不征稅，“自我服務”主要是單位和員工之間提供服務的情況，另外應稅行為是有償?shù)摹Ｓ袃?，是指取得貨幣、貨物或者其他?jīng)濟利益。

《增值稅暫行條例實施細則釋義》提到，視同銷售貨物，是指不符合“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權”條件，或不符合財務會計制度規(guī)定的“銷售”條件的行為。設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，其機構之間相互移送用于銷售的貨物的行為，屬于機構內(nèi)部的貨物移送，不應該征稅。

實施細則規(guī)定機構間移送貨物用于銷售需要視同銷售，《增值稅暫行條例實施細則釋義》提到，這一項規(guī)定只適用于相關機構不在同一縣(市)的，其相互之間移送用于銷售的貨物，不包括相關機構之間相互移送原料和半成品等不是用于銷售的貨物。

總分機構（A、A1、A2）雖辦理了營業(yè)執(zhí)照和稅務登記成為獨立的納稅人，但A、A1、A2仍是同一個單位或企業(yè)的不同機構，A、A1、A2不是稅收上不同的單位，分支機構不構成與總機構不同“單位”納稅人。這一點在《增值稅暫行條例實施細則》第四條視同銷售貨物的規(guī)定本身也很明確，第四條規(guī)定單位的機構之間貨物移動用于銷售的行為視同銷售貨物，與單位與其他單位之間的一些視同銷售情形不同。

《國稅函[2008]828號》規(guī)定，將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉(zhuǎn)移，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。

增值稅條例或營改增的視同銷售規(guī)定中，包括向其他單位或個人無償提供服務、無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)情形；將貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶、分配給股東或者投資者、無償贈送其他單位或者個人等情形。

增值稅的處理上與所得稅的處理一致，總分機構各自獨立納稅（增值稅），總分機構（A、A1、A2）之間即統(tǒng)一核算范圍內(nèi)主體或獨立核算范圍內(nèi)主體之間的貨物或資產(chǎn)無償移送、無償提供服務，除機構間移送貨物用于銷售需要視同銷售的特殊規(guī)定外，總分機構之間的資產(chǎn)移送屬于內(nèi)部機構之間的轉(zhuǎn)移，不構成單位與“其他單位”之間的無償?shù)刃枰曂N售的行為，無需視同銷售。

5）根據(jù)《財政部 稅務總局關于明確養(yǎng)老機構免征增值稅等政策的通知 財稅〔2019〕20號》等規(guī)定，至2027年12月31日，對企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。

總機構向分支機構的無償借貸屬于非應稅項目，不征收增值稅，不適用上述規(guī)定。符合20號規(guī)定的企業(yè)集團內(nèi)單位向集團內(nèi)其他單位的總分機構（A、A1、A2）的無償借貸免征增值稅。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取的利息，免征增值稅。下屬單位包括獨立核算單位和非獨立核算單位?？倷C構向分支機構、企業(yè)集團向下屬企業(yè)的分支機構收取的利息符合條件的，可以適用免征增值稅政策。

6）《國家稅務總局公告2011年第13號 國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

本文認為，總分機構之間或者分支機構之間的資產(chǎn)移送，不屬于與“其他單位”和個人之間的重組，不可以適用13號的不征增值稅規(guī)定，是企業(yè)內(nèi)部機構間的資產(chǎn)移送，不征增值稅。

不征收增值稅項目不屬于應進項轉(zhuǎn)出的事項。

（1）總公司采購資產(chǎn)并抵扣進項，最后將資產(chǎn)劃撥給分公司，按總分機構的增值稅和企業(yè)所得稅政策，兩稅不需要視同銷售；將資產(chǎn)、貨物在總機構及其分支機構之間轉(zhuǎn)移，分支機構不用于銷售的情況下，增值稅無需視同銷售，企業(yè)所得稅由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。

（2）母公司采購資產(chǎn)并抵扣進項，按“資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓”給子公司，適用企業(yè)重組不征增值稅政策。

同時上述兩種行為不存在進項轉(zhuǎn)出。分、子公司在簡易計稅或小規(guī)模納稅人的情況下，總公司得以抵扣進項，分子公司獲得資產(chǎn)。

存在被認為應按視同銷售被調(diào)整繳納增值稅或要求進項轉(zhuǎn)出的情況和風險。

7）近期有連鎖藥業(yè)上市公司公告提到補稅的主要涉及稅金為獨立納稅門店房租等經(jīng)營費用由總部統(tǒng)一簽訂合同按視同銷售的有關規(guī)定計算繳納增值稅及附加稅。

案例1、總機構A原本就持有物業(yè)和設備，并新設立分支機構A1、A2，并將物業(yè)和設備劃給分支機構使用。

案例2、總機構A租賃物業(yè)取得專用發(fā)票抵扣了進項，并設立分支機構A1、A2，并將物業(yè)劃給分支機構使用。

案例3、分支機構A1、A2使用的物業(yè)由總機構A簽訂租賃合同并取得專用發(fā)票抵扣了進項稅金。

營改增36號文件第四十四條規(guī)定，納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生36號文件第十四條所列視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照規(guī)定順序確定銷售額。

認為應視同銷售的話，總分機構之間的所有的資金往來、業(yè)務往來、資產(chǎn)移送等都應視同銷售，36號營改增的視同銷售情形并無《增值稅暫行條例》規(guī)定的總分機構貨物移送用于銷售視同銷售的規(guī)定。

母子公司重組不征增值稅政策，需要符合合理商業(yè)目的等條件，否則存在被調(diào)整的可能?？偡謾C構之間的行為既不構成視同銷售，也不構成適用“不具有合理商業(yè)目的”判定的應稅行為，無法按營改增36號文件第四十四條規(guī)定進行納稅調(diào)整。

《增值稅暫行條列實施細則》規(guī)定，視同銷售包括設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。

總分機構在同一市縣，移送貨物不屬于視同銷售，是基于同一市縣總分機構合并以總機構為匯總納稅人，但同一縣市總分機構沒有匯總納稅，總公司購進貨物抵扣后移送分支機構用于銷售仍應視同銷售，如不是直接用于銷售，同樣存在分支機構是小規(guī)模納稅人或簡易計稅，總機構抵扣進行不需要進項轉(zhuǎn)出或視同銷售的漏洞。

本文認為，應謹慎處理此類情況下總機構抵扣進項的稅收處理，利用此類漏洞進行稅收策劃的風險是比較大的。

8）《國家稅務總局公告2012年第57號 跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》規(guī)定 計算各分支機構分攤所得稅款的比例的上年度分支機構的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個因素，是依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定核算的數(shù)據(jù)。

統(tǒng)一核算的總分機構之間銷售或移送按會計準則不應確認收入和收益。

《國稅函[2008]828號》規(guī)定內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入。

因此，統(tǒng)一核算下的總分機構按銷售或視同銷售進行增值稅處理，但會計上不確認收入，企業(yè)所得稅（匯總納稅）需做納稅調(diào)整，同時增值稅確認的總分機構收入或視同銷售收入，不作為業(yè)務招待費等扣除的基數(shù)。

9）上述內(nèi)容中的總分機構指的是統(tǒng)一核算下的總分機構，其中非獨立核算分支機構為總機構全資設立，由總機構統(tǒng)一管理和統(tǒng)一財務核算等，不包括其他單位或個人承包或?qū)嵭凶赓U經(jīng)營等自負盈虧和獨立核算分支機構。某些以分公司形式掛靠經(jīng)營的，雖是自負盈虧，但仍是并入總機構合并報表核算，形式上仍具有統(tǒng)一核算的表象。

此類非總機構設立并統(tǒng)一核算的分支機構，應作為增值稅和企業(yè)所得稅的獨立納稅人，獨立納稅申報，企業(yè)所得稅無法適用小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。