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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司

以現(xiàn)有的企業(yè)經(jīng)營或清算、股東分配或減資的企業(yè)所得稅、個人所得稅框架來理解合伙企業(yè)的經(jīng)營所得，往往難以適用。

本文認為合伙企業(yè)的經(jīng)營所的初始設計很簡單，只是當合伙企業(yè)是大一號的個體工商戶而已，早已不適用現(xiàn)有的情況。初始設想是合伙人從合伙企業(yè)拿回的資產(chǎn)扣掉合伙人原始投入企業(yè)運營的資本都是經(jīng)營所得。

合伙企業(yè)經(jīng)營所得包括經(jīng)營所得和清算所得。（1）經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅所得額。（2）清算所得，是指企業(yè)清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)的公允價值扣除各項清算費用、損失、負債、以前年度留存的利潤后，超過實繳資本的部分。均是從合伙企業(yè)層面整體考慮計算所得，并非從合伙人每個個體層面考慮的。

如，合伙人按合伙協(xié)議約定的認繳資本1000萬出資設立合伙企業(yè)（1000萬與認繳一致，無溢價，全部投入企業(yè)運營），年度產(chǎn)生利潤，按比例分配給合伙人納稅。合伙人實際分配的利潤和應納稅所得額分配是相等的。企業(yè)清算，剩余資產(chǎn)減去費用、負債后的剩余資產(chǎn)，再減去合伙人投入的1000萬，就是清算所得，并入合伙人當年經(jīng)營所得納稅。清算時合伙人獲得的清算資產(chǎn)的分配與清算所得分配是相等的。

合伙企業(yè)經(jīng)營所得不適用于合伙人退伙、轉(zhuǎn)讓份額時如何分配經(jīng)營所得、溢價入伙、按項目所得分配等情況下的特殊經(jīng)營分配。

1、合伙人投入資本3000萬，上半年經(jīng)營所得1000萬，下半年原合伙人按3000萬轉(zhuǎn)讓份額，約定上半年的經(jīng)營所得歸上半年的合伙人所有并實際分配1000萬，下半年歸下半年的合伙人所有，結(jié)果下半年經(jīng)營所得虧損1000萬，全年經(jīng)營所得為零元，所有合伙人無需繳納經(jīng)營所得。上半年已經(jīng)實現(xiàn)并實際分配的經(jīng)營所得無需納稅，預繳的需要退稅。

原合伙人已經(jīng)按原始投入轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)份額，上半年獲得實際分配的1000萬經(jīng)營所得是否應稅？以現(xiàn)有企業(yè)所得稅、個人所得稅框架不征稅很難接受，征稅按什么項目征稅？

按企業(yè)全年所得征稅這是經(jīng)營所得的核心，全年經(jīng)營所得為零，沒有任何理由對上半年經(jīng)營所得單獨按“經(jīng)營所得”征稅。按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅，轉(zhuǎn)讓價款和投資成本都是3000萬，沒有溢價，分配的1000萬不是轉(zhuǎn)讓價款。

“先分后稅”是賬面有利潤就要繳稅，不管實際分配不分配?，F(xiàn)在實際分配了，賬面沒有利潤“先分后稅”沒有應分的應納稅所得額，怎么實際分配就要繳稅了？合伙人只對年度經(jīng)營所得（應納稅所得額）納稅，獲得的實際分配均不應納稅。

這是經(jīng)營所得基于合伙企業(yè)層面計算的所得視為合伙人分配所得納稅的機制問題。這本是兩個層面的事情，由企業(yè)和合伙人各自在自己的層面計算納稅，經(jīng)營所得混為一體，導致其中的矛盾不可調(diào)和。

上述案例中，假設全年經(jīng)營所得2000萬，實際的利潤分配由上半年和下半年合伙人各自分配，但申報時只能由下半年的合伙人申報繳納，申報系統(tǒng)不支持對已經(jīng)退出的合伙人申報。

新合伙人入伙，約定之前的利潤歸原合伙人所有，后續(xù)的經(jīng)營歸后合伙人所有，當年利潤為零，同樣的問題也存在。

合伙企業(yè)按不同的投資項目由不同的合伙人分配所得，也會導致同樣的問題。

3、上市公司回購股票，屬于所有者權益變化，履行減資程序，借記“股本”，貸記“庫存股”科目，差額借記“資本公積——股本溢價”科目，股本溢價不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。

非上市公司減資如同上市公司回購股票（股權）并注銷減資，對于股東屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，扣減股東對應股權的計稅基礎。

合伙企業(yè)經(jīng)營所得未對合伙人退伙稅收處理進行規(guī)定。合伙人退伙，其他合伙人應當與該退伙人按照退伙時的合伙企業(yè)財產(chǎn)狀況進行結(jié)算，退還退伙人的財產(chǎn)份額。合伙人從合伙企業(yè)拿回的資產(chǎn)扣掉合伙人原始投入企業(yè)運營的資本都是經(jīng)營所得。因此退伙結(jié)算所得也應并入當年度經(jīng)營所得納稅。

4、以資產(chǎn)對合伙人退伙或清算，無需再視同銷售計算經(jīng)營所得，按資產(chǎn)的公允價值減去已經(jīng)完稅得以前年度留存利潤，減去實繳資本，清算所得還需減去清算費用、損失、負債等。

參考閱讀：合伙企業(yè)清算不需要視同銷售，賬面價值與計稅基礎的差異，導致清算所得差異

清算時企業(yè)清算終止，清算前當年度的經(jīng)營所得可以作為一個年度經(jīng)營所得。退伙仍然存在退伙時有所得，年度無經(jīng)營所得無需納稅的問題?；蛘咄嘶锖竽甓葻o法申報的問題。

5、在計算退伙結(jié)算所得、清算所得時，扣除合伙人認繳資本（實繳資本），按實際投入合伙企業(yè)用于運營的資本，不扣減合伙人的計稅基礎。

參考閱讀：合伙企業(yè)清算稅務處理示例，與法人企業(yè)清算不同，結(jié)果出人意料的奇葩

6、合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅，扣除合伙人取得份額的計稅基礎，同時需要扣除已經(jīng)完稅以前年度留存的利潤。

合伙人投入資本3000萬，已完稅的以前年度留存的利潤500萬尚未分配，上半年經(jīng)營所得1000萬尚未分配，持有的資產(chǎn)溢價1000萬，原合伙人按5500萬轉(zhuǎn)讓份額。

本文認為根據(jù)《合伙企業(yè)法》規(guī)定的合伙企業(yè)財產(chǎn)份額是按投資比例持有的合伙企業(yè)財產(chǎn)權益，包括了以前年度留存的利潤，但稅收處理上，年度經(jīng)營所得完稅后形成的以前年度留存的利潤，不能因此同時增加合伙人對合伙企業(yè)財產(chǎn)份額的計稅基礎。這樣增加的計稅基礎只能在轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)份額時才能扣除，而受讓方后續(xù)獲得“以前年度留存的利潤”實際分配需要納稅的悖論（按股息紅利、經(jīng)營所得？與先分后稅產(chǎn)生矛盾），這里稅收處理與會計準則“實際支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收股利或應收利息，不計入短期投資的成本。以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量。實際支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應當單獨確認為應收股利，不計入長期股權投資的成本?！钡奶幚眍愃啤?/span>

因此投入資本3000萬、已完稅的以前年度留存的利潤500萬應從轉(zhuǎn)讓對價5500萬中扣除，當年上半年的經(jīng)營所得尚未完稅（需要按年度計稅），溢價尚未實現(xiàn)，因此都不可以從5500萬中扣除。個人所得稅和企業(yè)所得稅均未對財產(chǎn)分額扣除進行規(guī)定，規(guī)定只能扣除原始投資成本計稅基礎，導致重復納稅（以前年度留存的利潤500萬由原合伙人按經(jīng)營所得完稅、再按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得納稅、受讓人對所得還需要納稅）。

6、私募基金先回本后分利的情況下，不考慮實際資金的分配，只考慮當年度產(chǎn)生的經(jīng)營所得分配，不應考慮對實際利潤分配和應納稅所得額分別設置分配比例，應按先回本后分利約定分利方式，對產(chǎn)生的經(jīng)營所得進行分配。

參考閱讀：私募股權基金“先回本后分利”分配順序下，確定應納稅所得額分配比例的方法