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中國稅務(wù)報

 

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，會根據(jù)合同約定從應(yīng)付工程款中扣取一定比例的費用作為質(zhì)量保證金，待質(zhì)保期結(jié)束后，再將上述款項返還給施工方。一旦質(zhì)保期內(nèi)建設(shè)項目出現(xiàn)質(zhì)量問題，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會視情況扣留質(zhì)保金。那么，扣留質(zhì)保金時，應(yīng)如何作財稅處理？

 

案例

 

　　甲房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱甲公司）開發(fā)一住宅小區(qū)項目。項目竣工驗收后，甲公司按照合同約定與施工方乙公司辦理了竣工結(jié)算，結(jié)算價款10000萬元，同時預(yù)留質(zhì)量保證金300萬元。乙公司向甲公司開具了10000萬元增值稅專用發(fā)票。甲公司會計處理如下（單位：萬元）：

 

　　借：開發(fā)成本 9090.91

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 909.09

　　　貸：應(yīng)付賬款 300

　　　　　銀行存款 9700

 

　　質(zhì)保期內(nèi)，該項目出現(xiàn)屋面防水質(zhì)量問題，乙公司未進行維修，甲公司對上述質(zhì)保金予以扣留。對該業(yè)務(wù)的財稅處理，甲公司內(nèi)出現(xiàn)了以下兩種觀點：

 

　　觀點一：由于甲公司按結(jié)算總價10000萬元取得增值稅專用發(fā)票并計入了開發(fā)成本，所以質(zhì)保金屬于工程款。后期由于建設(shè)工程質(zhì)量問題，乙公司放棄對甲公司300萬元的債權(quán)，應(yīng)視為乙公司因商品質(zhì)量問題而作出的銷售折讓，甲公司應(yīng)當沖減開發(fā)成本，并將對應(yīng)的進項稅額轉(zhuǎn)出。

 

　　觀點二：甲公司和乙公司之間的工程款，在雙方辦理工程結(jié)算時即以結(jié)清，乙公司按結(jié)算金額10000萬元全額開具發(fā)票符合稅法規(guī)定。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，甲公司可以根據(jù)發(fā)票所載金額，在企業(yè)所得稅和土地增值稅中作為成本予以扣除?？哿糍|(zhì)保金時，應(yīng)將其計入營業(yè)外收入，進項稅額不需轉(zhuǎn)出。

 

分析

 

　　兩種觀點的分歧在于質(zhì)保金是否屬于工程款?！督ㄔO(shè)工程質(zhì)量保證金管理暫行辦法》中明確，質(zhì)量保證金指發(fā)包人與承包人在建設(shè)工程承包合同中約定，從應(yīng)付的工程款中預(yù)留，用以保證承包人在缺陷責任期內(nèi)對建設(shè)工程出現(xiàn)的缺陷進行維修的資金；采用工程質(zhì)量保證擔保、工程質(zhì)量保險等其他保證方式的，發(fā)包人不得再預(yù)留保證金，并按照有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

 

　　通過上述規(guī)定可以看出，一是質(zhì)量保證金從應(yīng)付工程款中預(yù)留，屬于工程款的一部分；二是預(yù)留的質(zhì)量保證金是承包人就合同義務(wù)作出保證的一種方式，其性質(zhì)屬于保證金。這么看來，兩種觀點都有一定道理。

 

　　問題的關(guān)鍵在哪里呢？筆者認為，在于這300萬元隨著雙方合同權(quán)利義務(wù)的變化變換了“馬甲”。

 

　　以辦理竣工結(jié)算的時點為分界點：該時點之前，300萬元身披的“馬甲”是“工程款”，工程總價款也不因甲公司未來將預(yù)留該款項而減少，所以乙公司應(yīng)按10000萬元開具增值稅專用發(fā)票，甲公司按照發(fā)票金額計入開發(fā)成本；該時點之后，乙公司需向甲公司提供保證并支付質(zhì)量保證金，于是乙公司給300萬元穿上了“質(zhì)保金”的“馬甲”并將它留在了甲公司。

 

　　綜上所述，在預(yù)留保證金時，甲公司可補作如下一筆會計分錄：

 

　　借：應(yīng)付賬款 300

　　　貸：其他應(yīng)付款——質(zhì)量保證金　300

 

　　扣留質(zhì)量保證金時：

 

　　借：其他應(yīng)付款——質(zhì)量保證金　300

　　　貸：營業(yè)外收入 300

 

　　通過如上會計處理，可以清晰體現(xiàn)300萬元從工程款到質(zhì)保金的性質(zhì)轉(zhuǎn)換?？哿舯ＷC金則視為乙公司向甲公司承擔了保證責任。由于該業(yè)務(wù)不屬于增值稅應(yīng)稅行為，甲公司應(yīng)向乙公司開具收據(jù)，不需要沖減前期開發(fā)成本，也不需要進項稅額轉(zhuǎn)出。

 

作者：周吉良，山西萬國商業(yè)廣場開發(fā)有限公司

來源：中國稅務(wù)報