司法拍賣中的稅款該由誰繳？稅務人員提出“組合設計”
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-01-30
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中國稅務報
在司法拍賣中，由買受人承擔稅款問題一直困擾著稅務機關、法院和買受人，如何更好地解決這個問題？基層稅務人員提出一個“組合設計”，包括人民法院不宜在拍賣公告中再規(guī)定稅費一律由買受人承擔，稅務機關加強與法院的協(xié)同聯(lián)動，從拍賣款中優(yōu)先扣繳稅款，買受人自愿代繳稅款時應提供承諾書，發(fā)票開具金額可包含買受人代繳的稅款，買受人拒絕代繳稅款時應積極協(xié)調法院尋求合理解決途徑。
買受人承擔稅款帶來的問題
在司法拍賣中，很多拍賣公告中明確“因拍賣產生的一切稅費由買受人承擔”；在一些以房抵債的司法文書上，也經(jīng)常有“過戶相關稅費由債權人承擔”的表述。買受人承擔稅款問題不是一個新生事物，是一直以來法院的普遍做法，有著一定的合理性和合法性，但這種做法給稅務機關、法院和買受人帶來很多困擾，也給稅務機關帶來很多執(zhí)法風險。
征管實踐中可操作性差，計稅依據(jù)難以確定。買受人除了承擔自己應當繳納的契稅外，還要承擔轉讓環(huán)節(jié)涉及的所有稅費，包括增值稅、城市維護建設稅及附加、土地增值稅、印花稅、個人所得稅等。如果買受人真實承擔稅款，那么根據(jù)稅法原理，轉讓環(huán)節(jié)繳納的稅款是出賣人（被拍賣方）應承擔的義務，此時的計稅收入是其取得的全部經(jīng)濟利益，不但包括拍賣成交價格，還應包括由買受人承擔的稅費。此時，由于除增值稅以外的稅費均為價內稅，需要把稅款自身還原到計稅收入中，而且由于土地增值稅是超率累進計征，在還原時稅率的確定上也比較煩瑣。如果僅僅依據(jù)拍賣成交價格作為計稅收入，則有可能存在削弱稅基的問題，造成稅款的流失，存在一定的執(zhí)法風險。
在司法拍賣環(huán)節(jié)，競拍人難以估計稅款金額。由于競拍人不一定具有相關的專業(yè)知識，加之對被拍賣不動產的歷史、現(xiàn)狀等情況難以全面掌握，無法對可能需要承擔的稅款做出正確的預判。尤其是對一些年代久遠、被拍賣人取得時成本較低的不動產，其轉讓環(huán)節(jié)需要繳納的稅款往往高出競拍人的心理預期，容易造成買受人在代繳稅款時產生抵觸情緒。
完稅憑證上納稅人為出賣人，買受人難以進行所得稅稅前扣除。從稅法實體上看，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，與取得收入無關的其他支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。買受人代為承擔的這部分稅費，本應由出賣人承擔，屬于與其取得收入無關的其他支出，因此不得稅前扣除。從形式上看，稅前扣除需要有合法合規(guī)的憑證。因買受人承擔相關稅費并沒有改變納稅義務人身份，在稅務機關開具的完稅憑證上，納稅人仍是出賣人，因此該憑證難以作為買受人的合法有效憑證進行所得稅稅前扣除。
若買受人誤解概念，可能引發(fā)與稅務機關的爭議。有些買受人出于各種原因對“過戶相關稅費”的概念，解讀為按照法律規(guī)定自己應當承擔的稅款，不愿意承擔出賣方應當承擔的稅款，或者對承擔稅款后取得的完稅憑證上顯示的納稅人不是自己，而與稅務機關發(fā)生爭議。
若買受人不履行約定，容易導致稅務機關陷入被動。有時部分買受人在得知需要承擔的稅款大大超出原先估計后，不愿意履行代為繳納稅款的約定，要求單獨繳納契稅并開具完稅證明。一方面，根據(jù)有關規(guī)定，稅務機關不能拒絕為買受人辦理契稅申報；另一方面，在給買受人辦理契稅申報時，勢必要對出賣人因為本次不動產轉移應承擔的稅款按欠稅進行處理，增加了欠稅管理的難度。
“組合設計”降低執(zhí)法風險
稅務機關應積極建議法院不再約定一切稅費由買受人承擔。筆者認為，解決買受人承擔稅款帶來問題的根本措施是，法院在制作拍賣公告和以房抵債司法文書時，不再要求由買受人承擔全部稅費，而是約定根據(jù)法律規(guī)定各自承擔稅費。由于不動產產權轉移產生稅費的納稅義務人在法律、行政法規(guī)中有明確規(guī)定，人民法院不宜在拍賣公告中再規(guī)定一律由買受人承擔。
加強與法院的協(xié)同聯(lián)動，從拍賣款中優(yōu)先扣繳稅款。稅務機關可主動作為，積極建立與法院的聯(lián)動機制，優(yōu)先從拍賣所得中扣繳稅款。例如，山東省地稅局和山東省高級人民法院在聯(lián)合制定的聯(lián)動機制中規(guī)定，在執(zhí)行程序中，拍賣、變賣不動產過程中產生的被執(zhí)行人（納稅人）的法定稅費（不包括買受方應繳納的印花稅、契稅等稅費），依法從拍賣、變賣價款中優(yōu)先支付。在依法拍賣、變賣被執(zhí)行人的不動產后，人民法院應于不動產拍賣款分配前，及時將該不動產成交的相關信息傳送不動產所在地地稅機關。主管地稅機關收到拍賣、變賣成交信息后，應及時計算被執(zhí)行人在本次拍賣、變賣不動產過程中應繳納的稅款，向人民法院發(fā)送《扣稅通知書》，并附相關法律依據(jù)，人民法院應予以協(xié)助。人民法院根據(jù)地稅機關《扣稅通知書》，及時從拍賣、變賣價款中依法進行扣款，并將分配結果、理由告知地稅機關。人民法院應將協(xié)助征稅的具體情況告知被執(zhí)行人。被執(zhí)行人對稅費征繳有異議的，可依法向地稅機關提出。地稅機關按照法院分配結果，在本次交易稅費入庫后，及時為被執(zhí)行人開具完稅憑證，并將完稅憑證復印件抄送人民法院。
買受人自愿代繳稅款時應提供承諾書。在征管實務中，如果拍賣公告中約定“因拍賣產生的一切稅費由買受人承擔”，或者以房抵債司法文書上明確“過戶相關稅費由債權人承擔”，同時買受人（債權人）自愿代替被拍賣方（債務人）繳納稅款的，在這種情況下，地稅機關應根據(jù)法院出具的可以確定不動產權屬的相關司法文書和《協(xié)助執(zhí)行通知書》予以受理?！秴f(xié)助執(zhí)行通知書》上應寫明由買受人代為繳納稅款。買受人的承諾書至少應包含知曉本納稅行為的納稅義務人為被拍賣方、知曉完稅憑證上的納稅人為被拍賣方、本人自愿代被拍賣方繳納稅款、因本次代繳稅款產生的債務由被拍賣方承擔等內容，承諾書應由買受人加蓋公章或者本人簽字等。
發(fā)票開具金額可包含買受人代繳的稅款。根據(jù)稅法有關規(guī)定，法院的判決、裁定等法律文書可以作為所得稅稅前扣除的合法有效憑證，因此，在營改增前不動產拍賣環(huán)節(jié)的營業(yè)稅發(fā)票并不是特別重要。在營改增以后，由于購置不動產的增值稅進項稅額可以抵扣，發(fā)票問題就成了一個焦點和難題。
對于發(fā)票開具金額是否包含買受人（債權人）代繳稅款的問題，目前有兩種觀點：一種觀點認為應當包含代繳稅款，其理由是買受人承擔稅款本質上屬于真實承擔稅款。從法律實質上看，買受人代替被拍賣方（債務人）繳納的轉讓環(huán)節(jié)的所有稅費，是被拍賣方應承擔的義務，也是被拍賣方取得的經(jīng)濟利益的組成部分，除增值稅外，均應當包含在發(fā)票開具金額里面。從實務操作上看，將買受人代繳的稅款包含在發(fā)票開具金額中，也有利于買受人將發(fā)票作為合法有效的憑證進行所得稅稅前扣除，減少買受人的損失。
另一種觀點認為不應當包含代繳稅款，理由是雖然約定由買受人（債權人）承擔稅款，但仍應當將拍賣價格視為包含所有稅款的價格，買受人承擔的稅款只是代替被拍賣方（債務人）墊付稅款，買受人代繳的稅款不應包含在發(fā)票開具金額中，買受人在理論上保留向被拍賣方主張債權的權利，開具給被拍賣方的完稅憑證，應交付買受人一份，作為以后其向被拍賣方要求償還代繳稅款的憑據(jù)。
應當指出的是，由于第一種觀點的計稅收入包含買受人承擔的稅款，那么買受人實際繳納的稅款要大于按第二種觀點計算出的稅款。征管實務中，如果符合地稅機關代開發(fā)票的情形，地稅機關可根據(jù)買受人的實際情況或要求，確定計稅收入和判斷發(fā)票開具金額是否包含買受人代繳的稅款。
買受人拒絕代繳稅款時應積極協(xié)調法院尋求合理解決途徑。對于拍賣公告中未明確稅款承擔方式或者雖然約定“因拍賣產生的一切稅費由買受人承擔”但買受人拒絕承擔的，主管稅務機關應積極協(xié)調組織拍賣的法院，依法從拍賣、變賣價款中優(yōu)先支付稅款。對于以房抵債司法文書上未明確“過戶相關稅費由債權人承擔”或雖然明確過戶相關稅費由債權人承擔但債權人拒絕承擔的，由于以房抵債等情形沒有款項留存法院，主管稅務機關可加強與法院的溝通協(xié)調，共同商討如降低抵債金額等合理途徑，引導債權人先行代繳稅款。對于法院不予配合或者買受人確實不代繳稅款的，稅務機關在按規(guī)定給予辦理契稅繳納事宜的同時，應按程序對納稅義務人采取欠稅追繳措施，完善相關執(zhí)法文書，防范執(zhí)法風險。
作者：韓少平 叢亮 王維順
作者單位：濟南市地稅局
來源：中國稅務報
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