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北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2021]第3號 實務(wù)案例解析 案例三

針對年報審計期間執(zhí)業(yè)人員提出的相關(guān)問題，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專業(yè)技術(shù)委員會組織專家，采用實務(wù)案例的形式進行分析和闡述，以便執(zhí)業(yè)人員理解。

本案例分析僅代表專家個人觀點，不代表任何機構(gòu);不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷等，僅供參考。會計師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及實際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能照搬照抄。

一、案例背景

K公司是一家VIE架構(gòu)公司，于開曼平臺授予員工股票期權(quán)。現(xiàn)擬拆除VIE架構(gòu)后于國內(nèi)科創(chuàng)板上市，并將期權(quán)全面下翻至國內(nèi)經(jīng)營主體即擬上市主體。

二、注冊會計師執(zhí)業(yè)情況

項目組取得了K公司的境外和境內(nèi)各層級出資協(xié)議及章程，相關(guān)主體的組織架構(gòu)，境外和境內(nèi)相關(guān)股份授予文件;了解了境外和境內(nèi)股份授予價格以及股份的公允價值情況，取得了境內(nèi)和境外評估師對期權(quán)公允價值的評估報告;獲取和檢查了相關(guān)被授予人員的信息，了解和檢查了境外和境內(nèi)股份授予的實施情況以及境外與境內(nèi)股份授予取消與替代的差異情況;了解了K公司股份支付相關(guān)會計處理情況等。

三、分析與討論

(一)股份支付的穿透確認

根據(jù)《企業(yè)會計準則》：“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積?！?/span>

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第4號》“七”說明：“接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理?！?/span>

公司在開曼層面進行激勵的對象實質(zhì)上是為境內(nèi)經(jīng)營主體服務(wù)，開曼主體并無結(jié)算義務(wù)，由K公司負責(zé)結(jié)算。因此，對K公司而言，屬于“接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)”的情形，按上述規(guī)定，應(yīng)按權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理，其會計處理的效果就是把境外主體層面按照《國際財務(wù)報告準則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》(IFRS 2)確認的股份支付費用下推到境內(nèi)經(jīng)營主體層面,在此方面中國企業(yè)會計準則和IFRS 2無準則差異。K公司以可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，按照經(jīng)評估的公允價值(授予日公允價值)確認費用及資本公積。

(二)股份支付的取消和替代

根據(jù)《企業(yè)會計準則講解》股份支付的“取消或結(jié)算”規(guī)定：“如果向職工授予新的權(quán)益工具，并在新權(quán)益工具授予日認定所授予的新權(quán)益工具是用于替代被取消的權(quán)益工具的，企業(yè)應(yīng)以處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權(quán)益工具進行處理。權(quán)益工具公允價值的增加是指，在替代權(quán)益工具的授予日，替代權(quán)益工具公允價值與被取消的權(quán)益工具凈公允價值之間的差額。被取消的權(quán)益工具凈公允價值是指，其在取消前立即計量的公允價值減去因取消原權(quán)益工具而作為權(quán)益回購支付給職工的款項，如果企業(yè)未將新授予的權(quán)益工具認定為替代權(quán)益工具，則應(yīng)將其作為一項新授予的股份支付進行處理。”

目前存在兩種確認方式：一是作為新授予股份支付，二是作為“替代”處理。

1.需要確認為“替代”，則首先需滿足以下條件：

(1)新期權(quán)的授予對象與原期權(quán)相同，且新期權(quán)方案中明確表述其是對原期權(quán)的替代;

(2)新期權(quán)的授予價格在很大程度上與被取消的原期權(quán)于其原授予日或者取消日的公允價值相接近;

(3)授予新期權(quán)和取消原期權(quán)屬于“一攬子交易”，只有作為一個整體來看才是具有商業(yè)實質(zhì)的;

(4)原期權(quán)的取消日不早于新期權(quán)的授予日。

2.需對取消日和新授予日原期權(quán)與新期權(quán)的公允價值進行評估，以證明其公允價值相同或接近。

3.區(qū)分為有利修改還是不利修改：

(1)所有條款均不發(fā)生變化，則不需進行相應(yīng)處理。

(2)如修改相應(yīng)條款形成有利變化。如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價值之間的差額;如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。

(3)如修改相應(yīng)條款形成不利變化。如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對取得的服務(wù)進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。

四、總結(jié)與啟示

綜上所述，K公司開曼層面的股票期權(quán)尚未生效，如境外終止與境內(nèi)授予符合“替代”的條件，則在原期權(quán)完全不發(fā)生變化的情況下可以不調(diào)整原股份支付公允價值，境外終止可以不做加速行權(quán)處理。