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中國稅務報

 

案例

　　A房地產公司取得一塊土地，取得土地支付的價款為1.45億元，其中一棟于2017年6月交房，并計算繳納增值稅。工程規(guī)劃許可證上注明的總可售建筑面積為30000平米，一棟可售建筑面積為14000平米，但A公司在計算可扣除的土地成本時，認為由于二棟有1000平米后續(xù)打算自持，自持面積不屬于可售面積，因此按14500萬×14000/(30000-1000)=7000萬計算了可扣除的土地成本。

　　

　　A公司處理是否正確，銷項抵減計算中的可售面積是否包含自持面積？

　　

　　目前實務處理中存在2種觀點。

　　

　　一種觀點認為不能扣除。

　　

　　國家稅務總局2016年第18號公告明確，當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

　　

　　理由1：國家稅務總局2016年第18號公告只說了可售面積不含公配面積，但并未提及自持面積，自持面積也屬于可供銷售建筑面積，只是房地產公司選擇不對外銷售，這種選擇權還可以隨著時間的推移發(fā)生變化，比如本例中一棟交房時，房企擬將二棟的1000平米自持，但到二棟交房時，房企也可能改變原來的規(guī)劃，將二棟對外出售，這樣就會造成一棟交房時計算土地價款的公式分母變小，從而銷項抵減變多，導致延遲繳納稅款。

　　

　　理由2：如果自持不屬于可售面積，那么對于房企而言，存在自主操縱的可能性，比如為了前期少交稅款，選擇先出租半年再對外銷售，此時自持時間未超過一年，根據大多數省份規(guī)定尚不屬于舊房轉讓的范疇，還可以按照新房銷售計算繳納增值稅，不損失銷項抵減，但是卻能達到前期少交增值稅的目的。自持半年甚至一個月也可以算作自持，房地產企業(yè)自持不一定需要確權，可操縱性較高。

　　

　　理由3：自持面積不對外銷售，自然也不屬于國家稅務總局2016年第18號公告規(guī)定的當期銷售房地產項目建筑面積，不需要計算繳納增值稅，因此，對應的銷項抵減也不能扣除，符合稅法精神，具有配比的合理性。不允許扣除自持部分的銷項抵減，與土地增值稅和企業(yè)所得稅的原則保持一致，即必須是有收入才能扣除成本，同樣，有銷項才能扣除銷項抵減。

　　

　　理由4：房地產企業(yè)在賬面上也不會確認自持部分的收入和成本，雖然銷項抵減減少，會引起土地成本增加，但并不會影響房企的利潤，只是增加了房企的賬面資產價值。

　　

　　另一種觀點認為應該扣除。

　　

　　理由1：非避稅原因導致的自持，房企后續(xù)將自持面積再對外銷售且按照舊房轉讓計稅時，如果稅局認定此時不屬于國家稅務總局2016年第18號公告第二條規(guī)定的“房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用本辦法”，則不能再進行銷項抵減，應按國家稅務總局公告2016年第14號的規(guī)定，按照轉讓自建形式取得的不動產，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額（無論一般還是簡易計稅），會造成銷項抵減的損失。而房企自建的土地沒有進項稅額，土地價款金額占房企成本比例又很高，會減少房企自持的積極性（現在很多招拍掛項目競自持）。

　　

　　理由2：房地產企業(yè)自持自己開發(fā)的產品，可以視為房地產企業(yè)將開發(fā)產品出售給自己使用，并且可以進行單獨的產權確認（大產權拆分成小產權后，產權證登記在房地產企業(yè)名下），而且再出售時也不會重復抵減銷項，不會造成稅款流失，反之會造成房企損失。

　　

　　如果采取第一種觀點，對于房地產企業(yè)過于嚴格，且對政府要求自持的項目極不友好，不能順應政策的變化；如果采取第二種觀點，則有可能存在人為避稅的空間，為部分企業(yè)提供避稅土壤。

　　

　　筆者認為應當區(qū)分自持是否是政府要求，非政府要求的自持面積不得從可售面積中扣除，政府要求的則可以。

　　

　　理由：招拍掛競自持或其它政府要求自持的項目，在政府要求自持的情況下，房企即使能通過其它手段來獲取收入，但都不能實現銷項抵減，且也不易被人為操縱，因此，至少政府要求自持的面積，應當從可售面積中減去。

　　

　　建議有關部門明確規(guī)定，減少稅收爭議。

 

作者：劉文怡，注冊會計師，稅務師，任職于藍光集團。